OSVALDO PURCIARELLO
Del Depto. Técnico Legal de Arizmendi
La actividad de la asistencia sanitaria tanto médica como paramédica está desde enero de 1999 alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado. Al analizar el cuadro completo de ofrecimiento de cobertura de salud que existe actualmente en nuestro país, vemos que es un servicio complejo originado en la pluralidad de prestaciones que se brindan, lo que ocasiona diversas complicaciones de orden operativo.
Es un sistema mixto en el que coexisten el sector público, las obras sociales y el sector privado, incluyéndose dentro de este último al sistema de medicina prepaga, las mutuales y organizaciones médico-gremiales.
Hecho imponible
La ley del IVA no menciona específicamente a los servicios de salud, sino que lo hace indirectamente en el punto 21 del inciso e) del artículo 3 a hablar de las restantes locaciones y prestaciones. A su vez, el inciso f) del mencionado apartado se refiere a los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier otro tipo de trabajo.
Sujetos del gravamen
El artículo 4 de la ley del IVA dispone que son sujetos pasivos del impuesto quienes presten servicios gravados y quines sean locadores, para el caso de locaciones gravadas.
Entre los principales intervinientes en el servicio de la asistencia sanitaria podemos mencionar a los siguientes:
El médico por el ejercicio de su actividad profesional
Hospitales
Clínicas, sanatorios e institutos de diagnóstico y tratamiento
Empresas de medicina prepaga
Obras sociales, Colegios y Consejos profesionales y la caja de Previsión Social para profesionales
Aseguradoras de Riego de Trabajo
Servicios de transporte
Nacimiento del hecho imponible
El inciso b) del artículo 5 de la Ley del IVA establece que el perfeccionamiento del hecho imponible para las prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios se da en e l momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior.
El artículo 21 del decreto reglamentario en relación con los “servicios continuos” dispone que cuando por la modalidad de la prestación no se fije expresamente el momento de su finalización, se entenderá que el hecho imponible se perfecciona a la finalización de cada mes calendario.
Base imponible
Según lo dispone el primer párrafo del artículo 10 de la Ley, la base imponible será la que resulte de la factura o documento equivalente, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza..
Son integrantes del precio neto gravado - aunque se facturen o convengan por separado- y aún cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen:
Los servicios prestados conjuntamente con la operación gravada.
Los intereses, actualizaciones, comisiones y recuperos de gastos.
El precio de los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas.
Servicios de hospitalización
Dictamen DAT 46/01
Los montos que por los servicios de hospitalización y prestaciones accesorias de la misma, incluido el importe atribuible a medicamentos, abonen a la institución sanatorial las obras sociales y demás entidades comprendidas en el artículo 7°, inciso j), punto 7, de la ley de IVA vigente, estarán exentos del gravamen.
Exenciones
En los puntos 6 y 7 del inciso h) del artículo 7 de la Ley se hace referencia alas exenciones en las prestaciones médicas.
Están exentas del gravamen
6) Los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos.
7) Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica:
a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares;
b) las prestaciones accesorias de la hospitalización,
c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades,
d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc,
e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina,
f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.
La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los colegios y consejos profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios.
La exención dispuesta precedentemente no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares, en el caso de servicios organizados por los colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social para profesionales.
Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales.
El segundo párrafo del artículo 31 del Decreto Reglamentario establece que no se consideran adherentes voluntarios, o sea, que gozan de la exención:
a) El grupo familiar primario del afiliado obligatorio, incluidos los padres y los hijos mayores de edad, en este último caso hasta el límite y en las condiciones que establezcan las respectivas obras sociales.
b) Quienes estén afiliados a una obra social distinta a aquella que les corresponde por su actividad, en función del régimen de libre elección de las mismas.
Con respecto al pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios, deban efectuar los beneficios que no resulten adherentes voluntarios de las obras sociales resultará procedente en tanto dichas circunstancias consten en los respectivos comprobantes que deben emitir los prestadores del servicio.
Intermediación en la contratación de servicios médico asistenciales
Drimen SA Tribunal Fiscal de la Nación Sala C
Se trata de una sociedad que desarrollaba actividades de prestación de servicios médicos sanatoriales, intermediaba en la contratación de tales servicios y, finalmente, efectuaba controles de auditoría para esos servicios., El Tribunal interpretó que la norma en cuestión otorga un beneficio a las prestaciones sanitarias que impliquen un “riesgo médico”, pues la intención legislativa fue acordar la exención a la prestación de servicios que, sin tener una directa vinculación con la medicina, la complementan, como por ejemplo: los técnicos en los servicios médicos, el transporte de enfermos, etc.;. Por lo expuesto, concluyó que los terceros que proveen bienes y servicios, o sea los servicios de asesoramiento, organización y control administrativo, no resultan estar comprendidos en la exención.
Coseguros
Fundación médica de Bahía Blanca. Tribunal Fiscal de la Nación Sala C
Los servicios de coseguro para que resulten exentos debe demostrarse que se prestaron a pacientes que cuentan en alguna medida con una cobertura de una obra social; caso contrario la prestación se encontraría alcanzada por el tributo.
Prestaciones médicas de las mutuales
Mutual de empleados petroleros privados. Tribunal Fiscal de la Nación Sala B
Toda vez que es el propio contribuyente -asociación mutual- la que contrata directamente los servicios de asistencia médica con los profesionales para luego brindar tales servicios a sus afiliados, y, por ende, no se cumple con la condición referida en el sentido que tales prestaciones sean efectuadas a través de la obra social, cabe concluir que los servicios en cuestión se encuentran alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado.
Prestaciones médicas por parte de entidades mutuales
Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA - Acta de la reunión 27/07/05
¿Cuál es el tratamiento que corresponde aplicar en el tributo a las prestaciones médicas realizadas por las entidades mutuales? ¿Corresponde considerar a las mismas como gravadas (por aplicación del artículo 7.1 de la ley), o exentas (efecto de la Ley 25.920)?
Las operaciones incluidas en el artículo 7.1 de la ley, en el caso planteado prestaciones médicas por parte de entidades mutuales, continúan gravadas con el IVA al no resultar afectadas por la ley 25.920.
Venta y alquiler de material ortopédico
Dictamen DAT 64/99
Atento a que la actividad del contribuyente no constituye asistencia médica o paramédica, sino que comprende el alquiler y la elaboración por encargo de terceros - exenta en el impuesto -de piezas anatómicas como así también la prestación del servicio técnico para asistir en el uso de la caja instrumental, no le corresponde la exención prevista por el primer párrafo del punto 7 del inciso h) del artículo 7, resultando dichas locaciones y prestaciones alcanzadas por el tributo
Prestaciones médicas de pacientes derivados de hospitales públicos
Dictamen DAL 18/96
Las prestaciones médicas realizadas a favor de aquellos pacientes que son derivados de hospitales públicos a clínicas o sanatorios privados, por carecer aquellos de material o instrumental adecuado o idóneo, resultan alcanzadas por la franquicia impositiva prevista por el apartado 7, inciso j), del artículo 6º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Alícuotas aplicables
Para aquellas prestaciones médicas no exentas, se encuentra gravadas a las alícuotas que se detallan a continuación:
a) Obras Sociales y Empresas de Medicina Prepaga, sólo para sus afiliados voluntarios se encuentra gravada a la alícuota del 10,5%.
b) Medicina Laboral y Atención Médica Privada, se encuentra gravada a la alícuota del 10,5%.
Medicina laboral. Reducción
Dictamen DAT 33/01
Los servicios por los cuales se consulta, no resultarían comprendidos en los sistemas de medicina prepaga a que alude el artículo 28 de la ley de IVA; ello toda vez que esta norma se referiría a aquéllos que apuntan a brindar atención médica al paciente en forma similar a las prestaciones de las obras sociales, resultando en consecuencia gravados a la tasa general del impuesto.
Servicios de enfermería. Reducción
Dictamen DAT 51/01
Los servicios de enfermería realizados y los cuales fueran contratados por una entidad de medicina prepaga a través de una intermediaria se encuentran alcanzados por la alícuota diferencial establecida por el artículo 28, inciso i) de la ley del impuesto.
Prestaciones de servicios efectuadas a residentes extranjeros
Dictamen DAT 45/00
Las prestaciones de servicios efectuadas a residentes extranjeros que se encuentran temporalmente en el país revistiendo el carácter de consumidores finales frente al tributo, no constituyen exportaciones de servicios, sino que se trata de servicios brindados en el territorio nacional a residentes del exterior, resultando alcanzados por el impuesto al valor agregado.
Incorporación de cosas muebles El Fisco sostiene, desconociendo la Teoría de la Unicidad, que la incorporación de bienes de propia producción a locaciones y prestaciones de servicios exentas, es una venta y por lo tanto alcanzada por el gravamen. En cambio, si el bien incorporado a una locación o prestación de servicios exenta, no es de propia producción sino adquirida a terceros, en este caso sigue la suerte de lo principal y por lo tanto estará exenta.
Materiales en establecimientos hospitalarios
Dictamen DAT 42/81
Cuando los bienes muebles resulten consumidos en la prestación de servicios médicos (tales como gasas, desinfectantes, etc.) el Servicio Asesor entiende que no cabría considerar concretada la transferencia de dominio a que alude el artículo 2°, inciso a) de la Ley, por lo que deberían seguir la suerte de la aludida prestación principal
Cuando se trate de medicamentos administrados al paciente, se hayan facturado discriminadamente o no, así como en el caso de bienes muebles que constituyan el objeto resultante de trabajos o estudios realizados que sean entregados al cliente (como placas radiográficas), se operaría la transferencia de dominio de los mismos, resultando en consecuencia gravada su enajenación.
Prestación de servicios odontológicos
Dictamen DAT 105/96
Los servicios médico-odontológicos comprendidos en forma genérica en la franquicia, los referidos a diseño, adaptación o colocación de piezas dentarias, pernos, etc., constituyen una modalidad de aquéllos, pues su realización exige que el trabajo lo concrete el respectivo profesional, por lo que las cosas muebles necesarias para ese cometido deberán considerarse parte integrante del servicio médico. En tales condiciones parece razonable interpretar que las piezas que se aplican a ese objetivo médico no son separables del servicio odontológico que implica su colocación, habida cuenta que ese tratamiento médico que se suministra al paciente está destinado a restituir la función que cumplen las piezas dentarias y ello no sería posible sin la concurrencia de éstas y de aquel tratamiento
Venta y alquiler de material ortopédico
Dictamen DAT 64/99
Atento a que la actividad de la presentante realizada a entidades exentas no constituye asistencia médica o paramédica, sino que comprende el alquiler y la elaboración por encargo de terceros de piezas anatómicas como así también la prestación del servicio técnico para asistir en el uso de la caja instrumental, no le corresponde la exención prevista por el primer párrafo del punto 7 del inciso h) del artículo 7, resultando dichas locaciones y prestaciones alcanzadas por el tributo.
Materiales oftalmológicos
Dictamen DAT 134/94 . Cámara Nacional Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal Sala V . Autos: Roberto e Ivo Lencioni SC
La provisión, construcción y prestación profesional óptica de anteojos recetados por profesionales oftalmólogos, de armazones y monturas para lentes de contacto y prótesis y de servicios de reparación y postventa, están exentos del impuesto al valor agregado -articulo. 7, inciso. h)-, al referirse a los servicios de asistencia sanitaria, médica o paramédica o los que presten los técnicos auxiliares de la medicina. Se entiende como actividades de colaboración de la medicina u odontología el de las personas que colaboren con los profesionales responsables en la asistencia y/o rehabilitación de personas enfermas o en la preservación o conservación de la salud de las sanas. Se consideran actividades de colaboración de la medicina y odontología las que ejercen ópticos técnicos.
Consideraciones finales
Considerando que las prestaciones médicas deben entenderse como un consumo social que el Estado debe proteger e incentivar, entendemos que los legisladores deberían analizar la posibilidad de excluir la asistencia sanitaria, médica y paramédica del ámbito de aplicación del Impuesto al Valor Agregado. Debe tenerse presente que al encontrarse alcanzado por el impuesto se produce un encarecimiento de las prestaciones al ser trasladado el gravamen a los clientes. No debemos olvidar que la gravabilidad de estos servicios se hizo con un fin meramente recaudatorio.
El Dr. CPN Osvaldo R. Purciariello es integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo Arizmendi SA.
El Cronista
28 de junio de 2010
Publicado en la categoría General
Lunes, 28 de Junio de 2010